Департамент общего аудита по вопросу принятия к вычету НДС при оплате векселем третьего лица

Компания (ООО, общий режим налогообложения) продало здание по цене Х, включающей в себя сумму НДС. Это здание долго не продавалось, поэтому входящий НДС по нему Компания вернула из бюджета (поставила в декларации к вычету) в более ранние налоговые периоды. А теперь (в текущем налоговом периоде – в 1 квартале 2015г) у Компании обязанность перечислить в бюджет всю сумму НДС, полученного в составе цены Х (18/118 от цены договора). В текущем же налоговом периоде Компания на всю сумму Х покупает у юр.лица – резидента РФ вексель известной российской корпорации. В текущем же налоговом периоде Компания покупает по цене Х другой (совершенно новый) товар. И в этом договоре покупки также указано, что цена товара составляет величину Х, в том числе НДС 18/118 от Х. Расчёты за купленный товар производятся путём передачи Поставщику (юр.лицу – резиденту РФ) указанного выше векселя известной российской корпорации. В текущем же налоговом периоде этот новый товар Компания перепродаёт стороннему Покупателю (юр. лицу – резиденту РФ) по цене Х’ (где X’ ≥ X) на следующих условиях: отгрузка сразу; отсрочка платежа на длинный срок (превышающий срок текущего налогового периода). 1. может ли Компания поставить к зачёту входной НДС, заплаченный поставщику при покупке за вексель нового товара, - в декларации, в которой будет указан НДС к уплате в бюджет по итогам продажи здания (учитывая, что, вероятно, вексель может «разводнить» входной НДС с учётом раздельного учёта операций, облагаемых НДС, и операций, не облагаемых НДС, и учитывая также, что вексель был направлен на расчёты за приобретение товара, который далее был использован Компанией для перепродажи, т.е. для операций, облагаемых НДС)? 2. возникает ли у Компании в текущем налоговом периоде (в дату отгрузки) НДС в размере 18/118 от цены Х’?

Из вопроса следует, что в 1 квартале 2015 года Организацией были осуществлены следующие хозяйственные операции:

- продано здание по цене Х, в т.ч. НДС;

- приобретен вексель по цене Х;

- приобретен товар по цене Х, в т.ч. НДС;

- в оплату приобретенного товара передан вексель;

- продан товар по цене Х'.

1. В первую очередь рассмотрим вопрос о том, возникает ли у Компании в текущем налоговом периоде (в дату отгрузки) НДС в размере 18/118 от цены Х’?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании пункта 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов) (пункт 2 статьи 168 НК РФ).

Таким образом, в общем случае операции по реализации товаров подлежат налогообложению НДС. В этом случае, у налогоплательщиков возникает обязанность дополнительно к цене проданного товара предъявить сумму НДС.

Отметим, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Соответственно, при продаже здания по цене Х и товара по цене Х' у Организации возникает обязанность по исчислению соответствующей суммы НДС.

На основании пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом момент определения налоговой базы по НДС не ставится в зависимость от способа оплаты товара, а также от сроков уплаты товара, совершенных после его отгрузки.

На основании изложенного, считаем, что при продаже товара с отсрочкой платежа на длительный срок обязанность исчислить НДС возникает на момент отгрузки товара.

При этом сумма НДС определяется как произведение цены товара на соответствующую процентную ставку, т.е. цена товара * 18%.

В этом случае цена товара с учетом НДС может быть предъявлена покупателю как общая стоимость товара, равная Х' с учетом НДС, который математически будет соответствовать доле 18/118.

Кроме того, возникает обязанность по исчислению НДС со стоимости реализованного здания.

2. Далее рассмотрим вопрос о том, может ли Компания поставить к зачёту входной НДС, заплаченный поставщику при покупке за вексель нового товара, - в декларации, в которой будет указан НДС к уплате в бюджет по итогам продажи здания (учитывая, что, вероятно, вексель может «разводнить» входной НДС с учётом раздельного учёта операций, облагаемых НДС, и операций, не облагаемых НДС, и учитывая также, что вексель был направлен на расчёты за приобретение товара, который далее был использован Компанией для перепродажи, т.е. для операций, облагаемых НДС)?

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В свою очередь, в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Согласно пункту 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

5) при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения:

- учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений статьи 280 НК РФ, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений статьи 280 НК РФ, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода;

- не учитываются операции по погашению депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг и операции по передаче представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.

В отношении операции по оплате векселем стоимости приобретаемых товаров отметим следующее.

На основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

При этом в силу пункта 2 статьи 142 ГК РФ векселя являются ценными бумагами.

Таким образом, в общем случае, операции по продаже векселей освобождены от налогообложения НДС. Следовательно, НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым в деятельности, необлагаемой НДС, к вычету не принимается, а должен быть включен в стоимость таких товаров, работ, услуг.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Из приведенной нормы можно сделать вывод, что передача одним лицом векселя в оплату приобретенного товара другому лицу, в результате которой происходит передача права собственности на вексель от одного лица к другому, также признается реализацией в целях НК РФ.

Данная точка зрения была высказана в Письме Минфина РФ от 21.03.11 № 03-02-07/1-79:

«Пунктом 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных Кодексом, реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 3 ст. 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом п. 2 данной статьи предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс).

На основании ст. ст. 128 и 143 Гражданского кодекса ценные бумаги, в том числе вексель, относятся к объектам гражданских прав.

Досрочное погашение векселя векселедателем не влечет передачи права собственности на вексель и, соответственно, на основании п. 1 ст. 39 Кодекса не является реализацией векселя.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации.

В силу пп. 12 п. 2 ст. 149 Кодекса, определяющей перечень операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, операции по реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению.

Таким образом, в целях применения налога на добавленную стоимость передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения на основании ст. 149 Кодекса».

Аналогичная позиция была высказана в Письме Минфина РФ от 06.06.05 № 03-04-11/126:

«Передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения налога на добавленную стоимость признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения, на основании следующего.

Согласно п. 1 ст. 39 Кодекса реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с п. 3 ст. 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом п. 2 данной статьи Кодекса предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании ст. ст. 128 и 143 Гражданского кодекса Российской Федерации ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

Что касается вопроса раздельного учета затрат для целей налога на добавленную стоимость, то в соответствии с п. 4 ст. 149 Кодекса в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, и операции, освобождаемые от налогообложения этим налогом, он обязан вести раздельный учет таких операций. Поэтому при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет данных операций для целей раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих и не подлежащих вычету».

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.01.07 по делу № А57-16025/05-33 также была высказана позиция в пользу того, что передача векселя третьего лица в оплату признается операцией по реализации векселя, освобожденной от налогообложения НДС:

«В соответствии с п/п. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации реализация ценных бумаг.

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии с п. 3 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом п. 2 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что под имуществом в целях применения настоящего Кодекса понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Между ООО "Ампико" (покупатель) и ЗАО "Парус" (продавец) был заключен договор N 22 от 18.01.2005, согласно которому ЗАО "Парус" передает, а ООО "Ампико" принимает простые векселя третьего лица в количестве 5 шт. на общую сумму 4399760 руб. и оплачивает их денежными средствами в размере 4399760 руб. По письму ООО "Ампико" от 20.01.2005 оплату на счет ЗАО "Парус" в размере 4399760 руб. за ООО "Ампико" произвело ООО "ПСК "Камея". Данные обстоятельства по существу также налоговым органом не оспариваются.

Таким образом, передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе путем обмена на товары, в целях налогообложения признается реализацией этого векселя, освобождаемой от обложения налогом на добавленную стоимость».

При этом отметим, что вексель имеет двойственную природу: с одной стороны рассматривается в качестве ценной бумаги, с другой стороны – в качестве обязательства по выплате определенной суммы денег.

В связи с чем, вексель может использоваться не только в качестве передачи имущественного права – ценной бумаги, но и в качестве средства платежа.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 22.07.13 по делу № А40-78449/12-99-444 была высказана точка зрения, согласно которой операция, в рамках которой вексель используется в качестве средства платежа, не может рассматриваться в качестве операции по реализации ценной бумаги:

«Возврат авансового платежа в размере 80 000 000 руб. был произведен заявителю векселями. Указанные векселя ООО "Профснаб" передало заявителю на основании соглашения о передаче векселей от 26 июня 2008 г. по акту приема-передачи векселей, в которых имеется ссылка на то, что векселя переданы в счет возврата аванса в связи с расторжением договора поручения (л.д. 72 - 79, т. 3).

Судебные инстанции пришли к выводу, что в данном случае векселя использовались в качестве средства платежа.

Если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции.

В этом случае применение вычета по налогу на добавленную стоимость производится в соответствии с положениями статей 171, 172 НК РФ.

Налоговый орган не представил доказательств того, что в данном случае векселя являлись самостоятельным объектом реализации применительно к положениям статей 38 и 39 НК РФ. Следовательно, ошибочным является вывод налогового органа о том, что заявитель реализовывал векселя, то есть осуществлял операции с ценными бумагами (векселями)».

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.07.09 по делу № А55-18702/2008 были сделаны выводы о том, что вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа. Если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета затрат по пункту 4 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, вопрос о том, является ли использование векселя третьего лица в расчетах с контрагентом необлагаемой НДС операцией, является спорным. При этом, учитывая разъяснения фискальных органов и наличие арбитражной практики, отсутствие раздельного учета по НДС, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами. В этом случае, свою позицию придется отстаивать в судебном порядке. При этом шансы отстоять свою позицию в суде будут зависеть от конкретных обстоятельств дела и, учитывая противоречивую позицию судов, оценить их не представляется возможным.

Еще раз отметим, что, согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ распределение НДС пропорционально выручке от операций, подлежащих обложению НДС, и операций, освобожденных от налогообложения, на наш взгляд, осуществляется в том случае, когда товары, работы, услуги используются как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, освобожденной от налогообложения.

Данная ситуация в большинстве случаев возникает в отношении общехозяйственных расходов.

При этом по тем товарам, работам, услугам, которые используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, предъявленный НДС принимается к вычету в полной сумме.

По тем товарам, работам, услугам, которые используются в деятельности, необлагаемой НДС, предъявленный НДС учитывается в стоимости таких товаров, работ, услуг.

В рассматриваемом нами случае Организацией был приобретен товар по цене Х, в том числе НДС. Указанный товар был продан по цене Х’ с учетом НДС.

Иными словами приобретенный товар использовался в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае, на наш взгляд, вся сумма НДС, предъявленного в составе цены Х, подлежит вычету независимо от того обстоятельства, что оплата приобретенного товара была осуществлена векселем третьего лица.

При этом в том случае, если в 1 квартале 2015 года Организацией были осуществлены общехозяйственные расходы, которые в одинаковой степени можно отнести как к деятельности, облагаемой НДС, так и к деятельности, освобожденной от налогообложения, входной НДС по общехозяйственным расходам подлежит соответствующему распределению пропорционально выручке от реализации товаров, работ, услуг, облагаемый НДС, в общем объеме выручки.

Отсутствие раздельного учета в этом случае может повлечь споры с налоговыми органами. В этом случае у Организации имеются шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎